一般納稅人銷售使用過固定資產(chǎn)的

增值稅處理與案例分析

王文清 葉全華

一、現(xiàn)行增值稅政策對銷售使用過固定資產(chǎn)的處理

2009年1月1日，我國實(shí)行消費(fèi)型增值稅。增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)不同情況分別按適用稅率、征收率減按2%稅率或放棄減稅辦法征收增值稅。如果屬于銷售沒有使用過的固定資產(chǎn)應(yīng)視為銷售貨物按適用稅率征收增值稅。

（一）按增值稅適用稅率的處理

1、銷售2008年12月31日之前購進(jìn)的固定資產(chǎn)

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全國實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅〔2008〕170號，以下簡稱“170號文”）規(guī)定，對2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，如果銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)（進(jìn)項(xiàng)稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。主要適用于東北地區(qū)、中部地區(qū)、汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)等實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的地區(qū)。

2、銷售2009年1月1日以后購進(jìn)的固定資產(chǎn)

根據(jù)170號文規(guī)定，納稅人銷售自己使用過的2009年1月1日以后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)（進(jìn)項(xiàng)稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。

3、銷售營改增試點(diǎn)地區(qū)購進(jìn)的固定資產(chǎn)

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）規(guī)定，營改增一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點(diǎn)實(shí)施之日（含）以后購進(jìn)或自制的固定資產(chǎn)（進(jìn)項(xiàng)稅已抵扣），按照適用稅率征收增值稅。

（二）按增值稅征收率減2%征稅的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第36號）規(guī)定，自2014年7月1日起，增值稅一般納稅人銷售使用過的固定資產(chǎn)（進(jìn)項(xiàng)稅未抵扣），可按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票。

1、銷售2008年12月31日之前購進(jìn)的固定資產(chǎn)

根據(jù) 170號文規(guī)定，轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅之前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)（進(jìn)項(xiàng)稅未抵扣），一律按照簡易辦法征收增值稅。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

一是2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。主要適用于除東北地區(qū)、中部地區(qū)、汶川地震受災(zāi)嚴(yán)重地區(qū)等實(shí)行擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的地區(qū)之外的所有地區(qū)。

二是2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。

例1.東部地區(qū)某公司2015年8月出售A型和B型兩臺使用過的用于生產(chǎn)應(yīng)稅貨物的機(jī)器，其中A機(jī)器于2008年8月購入，原值100000元，預(yù)計(jì)殘值5%，采用直線法計(jì)算折舊，已提折舊66500元，以價(jià)稅合計(jì)40000元出售；B機(jī)器于2009年2月份購入，進(jìn)項(xiàng)稅額已抵扣，已提折舊61750元，預(yù)計(jì)殘值5%，以價(jià)稅合計(jì)45000元出售。其增值稅為：

當(dāng)月出售A機(jī)器按簡易辦法依征稅率3％減按2％征收增值稅，應(yīng)繳增值稅＝40000÷（1＋3%）×2%＝776.70（元）；當(dāng)月出售B機(jī)器按一般計(jì)稅方法依適用稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額＝45000÷（1+17%）×17%＝6538.46（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意設(shè)備購入的時(shí)限和所在地區(qū)，要區(qū)別2008年12月31日以前與之后的不同政策，前者是按增值稅征收率減2%征收增值稅，后者是按適用稅率計(jì)征銷項(xiàng)稅額。

2、銷售2009年1月1日之后購進(jìn)的固定資產(chǎn)

（1）根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部 國家稅務(wù)總局第50號令，以下簡稱《實(shí)施細(xì)則》）和36號文規(guī)定，2013年8月1日之前，納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。自2013年8月1日起，原增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

（2）根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2009〕9號）和《增值稅暫行條例》規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的屬于此條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。主要是指：專門用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

例2.某生產(chǎn)企業(yè)2015年10月出售使用過的食堂專用的蒸飯車1輛，購進(jìn)時(shí)未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，出售價(jià)格為10300元。增值稅按照簡易辦法征稅，適用依征稅率3％減按2％征收，當(dāng)月出售該蒸飯車應(yīng)繳增值稅＝10300÷（1＋3%）×2%＝200（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意按照簡易辦法征收增值稅，但不包括既用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目（不含免征增值稅項(xiàng)目）也用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的固定資產(chǎn)。

3、銷售營改增試點(diǎn)地區(qū)購進(jìn)的固定資產(chǎn)

根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2013〕1066號）文件規(guī)定，一般納稅人銷售自己使用過的本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照簡易辦法征收增值稅。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。（注：營改增試點(diǎn)時(shí)限：上海市2012年1月1日；北京市2012年9月1日；江蘇省、安徽省2012年10月1日；福建省、廣東省2012年11月1日；天津市、浙江省、湖北省2012年12月1日。）自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營改增試點(diǎn)。自2014年1月1日起，在全國范圍內(nèi)開展鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營改增試點(diǎn)。自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營改增試點(diǎn)。同時(shí)，根據(jù)財(cái)稅36號文規(guī)定，試點(diǎn)一般納稅人銷售自己使用過的、納入營改增試點(diǎn)之日前取得的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行舊貨相關(guān)增值稅政策執(zhí)行。

例3.江蘇省某運(yùn)輸公司2013年8月申請為營改增后增值稅一般納稅人。2015年10月出售使用過的A型和B型兩輛運(yùn)輸車輛，其中A車輛于2012年8月購入，假設(shè)原價(jià)為100000元，折舊年限4年，預(yù)計(jì)殘值5％，采用直線法計(jì)算折舊，已提折舊75208.33元，出售時(shí)價(jià)稅合計(jì)20600元；B車輛于2014年1月購入，進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)抵扣，預(yù)計(jì)殘值5％，已提折舊41562.50元，出售時(shí)價(jià)稅合計(jì)58500元，其增值稅為：

當(dāng)月出售A運(yùn)輸車按簡易辦法依征稅率3％減按2％征收增值稅，應(yīng)繳增值稅＝20600÷（1＋3%）×2%＝400（元）；當(dāng)月出售B運(yùn)輸車按一般計(jì)稅方法依適用稅率計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額=58500÷（1＋17%）×17%=8500（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意營改增試點(diǎn)開始與銷售使用過的固定資產(chǎn)購入原始憑證的時(shí)限之間的關(guān)系，避免多繳稅款。如江蘇省某企業(yè)于2012年9月購入的運(yùn)輸車，2015年10月出售，應(yīng)當(dāng)依3%征收率減按2%征收增值稅，并非按適用稅率計(jì)征銷項(xiàng)稅額。

4、銷售小規(guī)模期間購入的固定資產(chǎn)

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號，以下簡稱“1號公告”）規(guī)定，自2012年2月1日起，納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)的，可按簡易辦法征收增值稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

如例4，某生產(chǎn)企業(yè)2014年5月認(rèn)定為一般納稅人，2015年10月出售2014年2月購入的使用過的生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的設(shè)備一套。該套設(shè)備購入時(shí)原值120000元，預(yù)計(jì)殘值5％，符合條件采取縮短折舊年限法計(jì)提折舊，已提折舊31666.67元，售價(jià)103000元。當(dāng)月出售該套設(shè)備應(yīng)繳增值稅＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)為一般納稅人的時(shí)限，在一般納稅人管理期間出售小規(guī)模納稅人期間購進(jìn)的固定資產(chǎn)，依3%征收率減按2%征收增值稅，并非按適用稅率計(jì)征銷項(xiàng)稅額。

5、銷售按簡易辦法管理期間的固定資產(chǎn)

根據(jù)1號公告規(guī)定，自2012年2月1日起，增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為的，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)的，可按簡易辦法征收增值稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票。2014年7月1日后依3%征收率減按2%征收增值稅。

例5.某自來水公司按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅。2015年10月出售使用過的生產(chǎn)設(shè)備一套，售價(jià)103000元。當(dāng)月出售生產(chǎn)設(shè)備按簡易辦法依征稅率3％減按2％征收增值稅，應(yīng)繳增值稅＝103000÷（1＋3%）×2%＝2000（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意按簡易辦法征收增值稅的，銷售該項(xiàng)目下的使用過的固定資產(chǎn)依3%征收率減按2%征收增值稅，其購進(jìn)固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。

（三）放棄減稅辦法征收的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第90號）規(guī)定，自2016年2月1日起，納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，適用簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，并可以開具增值稅專用發(fā)票。

例6.某生產(chǎn)企業(yè)2014年5月認(rèn)定為一般納稅人，2016年3月出售2014年2月購入使用過的生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品的設(shè)備一套，售價(jià)103000元，并放棄“3%征收率減按2%征收增值稅”的辦法，按簡易辦法依照3％征收率繳納增值稅，開具增值稅專用發(fā)票。當(dāng)月出售設(shè)備按簡易辦法應(yīng)繳增值稅＝103000÷（1＋3%）×3%＝3000（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意放棄減稅按簡易辦法依照3%征收率繳納增值稅，開具增值稅專用發(fā)票的適用時(shí)限為2016年2月1日之后。

二、固定資產(chǎn)視同銷售征稅的處理

（一）2009年1月1日之前固定資產(chǎn)視同銷售的處理

根據(jù)《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》（財(cái)稅〔2004〕156號）規(guī)定，自2004年7月1日起，到2008年12月31日止，擴(kuò)大增值稅抵扣范圍的地區(qū)（分時(shí)間、分區(qū)域），增值稅一般納稅人發(fā)生規(guī)定行為的視同銷售。主要包括6個方面：將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自制或委托加工的固定資產(chǎn)專用于免稅項(xiàng)目；將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)作為投資，提供給其他單位或個體經(jīng)營者；將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)分配給股東或投資者；將自制、委托加工的固定資產(chǎn)專用于集體福利或個人消費(fèi)；將自制、委托加工或購進(jìn)的固定資產(chǎn)無償贈送他人。

上述范圍未作銷售的，以視同銷售固定資產(chǎn)的凈值為銷售額。納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，其取得的銷售收入依適用稅率征稅，并按規(guī)定方法計(jì)算抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額。

（二）2009年1月1日之后固定資產(chǎn)視同銷售的處理

根據(jù) 170號文和《實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人發(fā)生規(guī)定行為的固定資產(chǎn)視同銷售行為，按照正常的固定資產(chǎn)出售的政策執(zhí)行。主要包括8個方面：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或者個人。上述范圍對已使用過的固定資產(chǎn)無法確定銷售額的，以固定資產(chǎn)凈值為銷售額。

例7.某生產(chǎn)企業(yè)2014年5月份申請認(rèn)定為一般納稅人，于2015年12月份將一輛小汽車無償贈送給某小學(xué)。該輛小汽車于2013年12月購入，假設(shè)原價(jià)為100000元，預(yù)計(jì)殘值5％，采用直線法折舊，已提折舊47500元，凈值52500元。該輛小汽車無償贈送時(shí)適用依征稅率3％減按2％征收。當(dāng)月無償贈送小汽車應(yīng)繳增值稅＝52500÷（1＋3%）×2%＝1019.42（元）。

上例中，納稅人應(yīng)注意固定資產(chǎn)處置屬于上述8種情形范圍內(nèi)的，應(yīng)當(dāng)視同銷售，計(jì)算繳納增值稅。

三、其它情形下銷售固定資產(chǎn)的稅收處理

（一）出口設(shè)備的稅收處理

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》（財(cái)稅〔2012〕39號）規(guī)定，分為三種情形處理：一是生產(chǎn)企業(yè)出口生產(chǎn)自產(chǎn)貨物的外購設(shè)備和原材料（農(nóng)產(chǎn)品除外）享受免抵退稅政策。注意出口視同自產(chǎn)的設(shè)備范圍包括使用過或未使用過已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的設(shè)備。二是出口企業(yè)和其他單位出口的在2008年12月31日以前購進(jìn)的設(shè)備、2009年1月1日以后購進(jìn)但按照有關(guān)規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的設(shè)備、非增值稅納稅人購進(jìn)的設(shè)備，以及營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)的出口企業(yè)和其他單位出口在本企業(yè)試點(diǎn)以前購進(jìn)的設(shè)備，如果屬于未計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的已使用過的設(shè)備，均實(shí)行增值稅免退稅辦法。注意出口企業(yè)包括生產(chǎn)和外貿(mào)兩類企業(yè)，特別是生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)屬于未計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的已使用過的設(shè)備按免退稅政策，并非免抵退稅政策，它區(qū)別于生產(chǎn)企業(yè)購進(jìn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)的出口設(shè)備。三是如果出口企業(yè)購進(jìn)時(shí)未取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書但其他相關(guān)單證齊全的已使用過的設(shè)備享受免稅政策。注意，屬于未取得相關(guān)抵扣憑證的出口設(shè)備，與取得憑證未抵扣進(jìn)項(xiàng)出口設(shè)備享受免退稅的情形不同。

例8.某外貿(mào)企業(yè)2015年8月購進(jìn)一臺舊設(shè)備為52000元（取得增值稅專用發(fā)票），假設(shè)購入前設(shè)備原值為100000元，已提折舊48500元，凈值51500元。2015年9月該企業(yè)在當(dāng)?shù)睾ｊP(guān)報(bào)關(guān)出口FOB價(jià)為8200美元。該出口設(shè)備退稅計(jì)稅依據(jù)=增值稅專用發(fā)票上的金額或海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書注明的完稅價(jià)格×已使用過的設(shè)備固定資產(chǎn)凈值÷已使用過的設(shè)備原值＝52000×（100000-48500）÷100000＝26780（元）。假設(shè)該設(shè)備退稅率為17%，則應(yīng)退稅額＝26780×17%＝4552.60（元）。

上例中，出口企業(yè)應(yīng)注意：一是出口設(shè)備退稅必須在規(guī)定的申報(bào)期內(nèi)進(jìn)行申報(bào)，否則不予退稅。二是出口已經(jīng)使用過的設(shè)備是指出口企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度已經(jīng)計(jì)提折舊的固定資產(chǎn)。三是已使用過的設(shè)備固定資產(chǎn)凈值=已使用過的設(shè)備原值-已使用過的設(shè)備已提累計(jì)折舊。

（二）固定資產(chǎn)租賃的稅收處理

營改增試點(diǎn)實(shí)施后，固定資產(chǎn)租賃屬于有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。一是以試點(diǎn)實(shí)施之日后購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，按照一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅；二是以試點(diǎn)實(shí)施之日前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇按照簡易計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。