案例

某公司2015年1月股份制改制，股本4000萬元。該公司于2015年2月引入A投資公司，A公司以1.5億元溢價進入，占20%的股權(quán)，公司股本增加到5000萬元，其中A公司股本為1000萬元。根據(jù)財務(wù)會計制度核算規(guī)定，其溢價部分1.4億元計入資本公積。2015年3月經(jīng)批準(zhǔn)，股份公司將該股份溢價形成的資本公積1.3億元轉(zhuǎn)增公司注冊資本，股本由5000萬元增資為1.8億元。該股份公司股東中，有5個自然人股東。

對于這次轉(zhuǎn)增股本行為，自然人股東是否需要繳納個人所得稅，納稅人與稅務(wù)機關(guān)存在兩種不同的意見。

政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發(fā)〔1997〕198號）規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)》（國稅函發(fā)〔1998〕289號）進一步解釋，國稅發(fā)〔1997〕198號文件中所表述的“資本公積金”，指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。

不同看法

1.納稅人認(rèn)為，根據(jù)國稅發(fā)〔1997〕198號文件規(guī)定，股份制企業(yè)用資本公積轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本的數(shù)額，不作為個人所得、不征個人所得稅。雖然，國稅函〔1998〕289號文件規(guī)定該不征稅“資本公積”應(yīng)為股票溢價形成的，但該股份溢價形成的資本公積增資事項，與股票溢價發(fā)行的資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的性質(zhì)一樣。按照公司法規(guī)定，股份公司的股份即是股票，股份公司引入A公司屬于非公開發(fā)行股票的行為，是股票發(fā)行溢價的范圍，因此，不需繳納個人所得稅。

2.稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，該股份公司還沒上市，股份溢價發(fā)行不屬于股票溢價發(fā)行形成的資本公積。因此需要交納個人所得稅。《國家稅務(wù)總局關(guān)于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》（國稅發(fā)〔2010〕54號）進一步規(guī)定，加強企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計征個人所得稅。

分析

《中華人民共和國公司法（2013修正）》（以下簡稱新公司法）規(guī)定，股份有限公司的設(shè)立，可以采取發(fā)起設(shè)立或者募集設(shè)立的方式。發(fā)起設(shè)立，指由發(fā)起人認(rèn)購公司應(yīng)發(fā)行的全部股份而設(shè)立公司。募集設(shè)立，指由發(fā)起人認(rèn)購公司應(yīng)發(fā)行股份的一部分，其余股份向社會公開募集或者向特定對象募集而設(shè)立公司。

新公司法就股份有限公司“股份發(fā)行”規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，每一股的金額相等。公司的股份采取股票的形式。股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。新公司法同時規(guī)定，股份有限公司成立后，即向股東正式交付股票。公司成立前不得向股東交付股票。因此，股份公司的股份就是股票，納稅人的這個看法是正確的。

但是，國稅發(fā)〔1997〕198號文件和國稅函〔1998〕289號文件是在1997年下發(fā)的，當(dāng)時我國正在執(zhí)行的是《中華人民共和國公司法（1993年）》（以下簡稱舊公司法）。顯然當(dāng)時的稅收政策是在執(zhí)行舊公司法基礎(chǔ)上制定的。舊公司法規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，每一股的金額相等。公司的股份采取股票的形式。股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。股票發(fā)行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。以超過票面金額為股票發(fā)行價格的，須經(jīng)國務(wù)院證券管理部門批準(zhǔn)。以超過票面金額發(fā)行股票所得溢價款列入公司資本公積金。股票溢價發(fā)行的具體管理辦法由國務(wù)院另行規(guī)定。

由此可見，舊公司法與新公司法規(guī)定是不同的，關(guān)鍵點在于舊公司法規(guī)定股份公司“以超過票面金額為股票發(fā)行價格的，須經(jīng)國務(wù)院證券管理部門批準(zhǔn)”且“股票溢價發(fā)行的具體管理辦法由國務(wù)院另行規(guī)定?！币虼?，當(dāng)時的稅收政策本意是：只有經(jīng)過國務(wù)院證券管理部門批準(zhǔn)發(fā)行的股票形成的溢價轉(zhuǎn)增個人股本，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。