要做好房地產(chǎn)企業(yè)會計核算，必須根據(jù)企業(yè)自身業(yè)務(wù)情況合理設(shè)置會計科目，科目規(guī)范是會計核算的基礎(chǔ)，但也是最重要的。切不可直接套用別家企業(yè)的科目設(shè)置。此外，房地產(chǎn)企業(yè)會計核算還有一個重要的事項——分攤，與難度系數(shù)較高的制造業(yè)分攤方式不同，房地產(chǎn)企業(yè)的分攤方式需要從會計、企業(yè)所得稅、土地增值稅三個維度去考慮。會計和企業(yè)所得稅的處理兩者差異相對較小，但是與土地增值稅的處理差異還是比較大的，因為會計準則是全國統(tǒng)一適用的，而土地增值稅的適用規(guī)定在各省市都存在差異，很多納稅人對土地增值稅進行籌劃，其實就是對分攤事項而言。本文從會計、所得稅、土地增值稅三個方面分析房地產(chǎn)企業(yè)核算之分攤的問題。

成本對象如何確定

房地產(chǎn)企業(yè)核算的分攤，是將一項或多項成本費用，分攤到相應(yīng)的成本對象上去。雖然會計、所得稅、土地增值稅存在口徑差異，但是在考慮成本對象時仍要兼顧三者。也就是成本對象的設(shè)置，既要便于核算，也要考慮所得稅，土地增值稅。

會計核算成本對象確定原則

一般來說，會計核算對于成本對象，企業(yè)需要制定專門的規(guī)則，通常有以下兩種：

1. 業(yè)態(tài)范圍的考慮

2. 工程進度的考慮

因為工程進度跟竣工結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理有直接聯(lián)系，所以工程進度不同的，為避免重復(fù)工作，進度差異超過一定期限的應(yīng)在成本歸集時就分開核算。但對于雖然工程進度不一，最后還是同期竣工的，可以不分開核算。

3. 用地紅線范圍的考慮

房地產(chǎn)企業(yè)做項目規(guī)劃時，如果建筑物部分基底超出或者壓住目前已取得用地紅線，暫不能報建和施工，若與該項目其他物業(yè)一起發(fā)包的，應(yīng)了解否可以與該項目其他物業(yè)同時完工，還是待日后將這部分用地取得土地使用證后才可建造，以此判斷是否需要單列核算。

4. 立項范圍與土地增值稅的考慮

以上所有原則，一是需要在會計準則的基礎(chǔ)上，二是基于對土地增值稅清算的考慮。在確認成本核算對象時應(yīng)結(jié)合立項判斷，同時還應(yīng)了解項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)對土增稅清算事項的要求，盡量減少稅會差異的產(chǎn)生，導(dǎo)致成本再次被拆分。

所得稅成本對象確定原則

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）中對所得稅成本對象確定原則進行了規(guī)定。第二十六條規(guī)定，成本對象是指為歸集和分配開發(fā)產(chǎn)品開發(fā)、建造過程中的各項耗費而確定的費用承擔項目。計稅成本對象的確定原則如下：（一）可否銷售原則。開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨立的計稅成本對象進行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。（二）分類歸集原則。對同一開發(fā)地點、竣工時間相近、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)類型沒有明顯差異的群體開發(fā)的項目，可作為一個成本對象進行核算。（三）功能區(qū)分原則。開發(fā)項目某組成部分相對獨立，且具有不同使用功能時，可以作為獨立的成本對象進行核算。（四）定價差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因其產(chǎn)品類型或功能不同等而導(dǎo)致其預(yù)期售價存在較大差異的，應(yīng)分別作為成本對象進行核算。（五）成本差異原則。開發(fā)產(chǎn)品因建筑上存在明顯差異可能導(dǎo)致其建造成本出現(xiàn)較大差異的，要分別作為成本對象進行核算。（六）權(quán)益區(qū)分原則。開發(fā)項目屬于受托代建的或多方合作開發(fā)的，應(yīng)結(jié)合上述原則分別劃分成本對象進行核算。

土地增值稅成本對象確定原則

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第一條規(guī)定，土地增值稅的清算單位，土地增值稅以國家有關(guān)部門審批的房地產(chǎn)開發(fā)項目為單位進行清算，對于分期開發(fā)的項目，以分期項目為單位清算。開發(fā)項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的，應(yīng)分別計算增值額。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂財產(chǎn)行為稅部分稅種申報表的通知》（稅總發(fā)〔2015〕114號）中對土地增值稅納稅申報表做了修改，將“兩分法”變更為“三分法”，即普通住宅、非普通住宅和其他類型商品房，但規(guī)定三類子目由各省自行設(shè)定，自行維護。

因為土地增值稅為地方稅種，各地都有自己的政策，所以存在兩分法、三分法、甚至四分法。納稅人應(yīng)根據(jù)所在地方的土地增值稅清算文件規(guī)定處理。

分攤依據(jù)

一般來說，進行計量與核算時先區(qū)分直接成本與間接成本，屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本應(yīng)直接計入產(chǎn)品成本，共同成本和不能分清成本對象的，可先在“公共”歸集，然后根據(jù)成本動因按收益原則和配比原則分配至各成本對象。

分攤面積

基地面積：指建筑物接觸地面的自然層建筑外墻或結(jié)構(gòu)外圍水平投影面積，包含在總占地面積內(nèi)。

占地面積：指建筑物所占有或使用的土地水平投影面積，是各成本分攤所采用的指標，可參考“開發(fā)數(shù)據(jù)簡表”上的“總用地面積”。占地面積包括建筑物基底面積、綠地、道路等的面積，通常指紅線內(nèi)用地面積。

建筑面積：指住宅建筑外墻外圍線測定的各層平面面積之和，反映建筑物建筑的規(guī)模大小，是各成本分攤所采用的指標。建筑面積與占地面積可用于計算容積率，容積率=建筑面積/占地面積。

可售建筑面積：指取得《商品房預(yù)售許可證》、可預(yù)售和銷售的商品房面積。它是完工結(jié)轉(zhuǎn)計入“庫存商品”以及結(jié)轉(zhuǎn)“主營業(yè)務(wù)成本”采用的指標。

分攤核算規(guī)則

企業(yè)在制定成本分攤核算規(guī)則時，必須考慮會計和稅法的因素。如果企業(yè)指定的分攤依據(jù)與土地增值稅規(guī)定不一致，則需要在土地增值稅清算時，進行重新分攤。

工程成本分攤：按照各業(yè)態(tài)的占地面積計算土地價款，再按照相應(yīng)業(yè)態(tài)的地上建筑面積分攤。

收費與前期工程費用：場地平整按占地面積、其余按照總建筑面積分攤。

建造成本——建安成本：按照各業(yè)態(tài)單體實際的成本；社區(qū)管網(wǎng)：按照總建筑面積分攤；公共配套：按照地上可售面積分攤；工程其他：按照總建筑面積分攤。

非工程成本分攤——費用及稅金：管理費用（按照各銷售業(yè)態(tài)的可售建筑面積分攤）；營銷費用（按照各銷售業(yè)態(tài)的銷售收入進行分攤。）

其他成本——物業(yè)管理啟動費：根據(jù)業(yè)態(tài)類型，按照建筑面積分攤。

根據(jù)業(yè)態(tài)和業(yè)務(wù)，還存在特殊的分攤，比如別墅房附屬地下車位的分攤，地上及地下車位成本應(yīng)直接計入相應(yīng)產(chǎn)品成本。以上分攤歸集方式，只是筆者根據(jù)個人觀點提出的，僅供大家參考，不可直接套用。

地價分攤：按占地面積和按可售面積兩種情況分攤，一般情況下以按可售面積分攤為主。

如住宅加少量底商項目，以住宅為主，僅配有少量底商，按可售面積分攤。

如住宅加零售商業(yè)項目，可售商業(yè)比重較大，但建筑形態(tài)上與住宅連為一體，或沒有明確的區(qū)分界線，按可售面積分攤。

如住宅加獨立商業(yè)，可售商業(yè)比重較大，建筑形態(tài)上獨立于住宅，或有明確的區(qū)分界線（可單獨劃為商業(yè)區(qū)），按占地面積分攤。

無產(chǎn)權(quán)公建配套設(shè)施：指歸全體業(yè)主所有或無償移交政府相關(guān)部門的會所、業(yè)主活動用房、物管公司用房、架空層、道路橋梁、學校、菜市場等。分攤時所有建造成本及土地成本均需分攤至住宅，按地上可售面積分攤。

分攤對比

土地增值稅分攤，首先是在土地增值稅暫行條例及實施細則、土地增值稅清算規(guī)程的總體原則下開展，其次是根據(jù)企業(yè)所在地的土地增值稅相關(guān)文件規(guī)定進行操作。本文以北京市土地增值稅清算規(guī)程進行舉例說明。

原北京市地方稅務(wù)局關(guān)于發(fā)布《北京市地方稅務(wù)局土地增值稅清算管理規(guī)程》的公告（北京市地方稅務(wù)局公告2016年第7號）

第三十一條有關(guān)扣除項目金額的計算分攤中規(guī)定，納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。

1.占地面積法：即按照房地產(chǎn)土地使用權(quán)面積占土地使用權(quán)總面積的比例計算分攤；

2.建筑面積法：即按照房地產(chǎn)建筑面積占總建筑面積的比例計算分攤；

3.直接成本法：即按照受益對象或清算單位直接歸集成本費用；

4.稅務(wù)機關(guān)確認的其他合理方法。

屬于多個清算單位共同發(fā)生的扣除項目金額，原則上按建筑面積法分攤，如無法按建筑面積法分攤，應(yīng)按占地面積法分攤或稅務(wù)機關(guān)確認的其他合理方法分攤。

同一清算單位發(fā)生的扣除項目金額，原則上應(yīng)按建筑面積法分攤。對于納稅人能夠提供相關(guān)證明材料，單獨簽訂合同并獨立結(jié)算的成本，可按直接成本法歸集。

同一清算單位中納稅人可以提供土地使用權(quán)證或規(guī)劃資料及其他材料證明該類型房地產(chǎn)屬于獨立占地的，取得土地使用權(quán)所支付的金額和土地征用及拆遷補償費可按占地面積法計算分攤。

同一清算單位中部分轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)或在建工程，其共同受益的項目成本，無法按照建筑面積法分攤計算的，可按照占地面積法或稅務(wù)機關(guān)確認的其他合理方法進行分攤。