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兩種方式處置子公司股權(quán):?jiǎn)误w和合并分別如何處理?「附案例」

 gzcpalgvwf5dya 2020-09-17

行走的審計(jì)汪陪伴你的又一天

很幸運(yùn)遇見你:

2019年8月26日,這是行走的審計(jì)汪第74篇原創(chuàng)文章。

編輯按:之前我們對(duì)購(gòu)買少數(shù)股權(quán)和少數(shù)股東增資導(dǎo)致股權(quán)稀釋(不喪失控制權(quán))進(jìn)行分析,今天我們從處置角度,分析不喪失控制權(quán)下處置子公司股權(quán)和喪失控制權(quán)下處置子公司股權(quán)的不同之處。

1

處置子公司的股權(quán)的類型

處置子公司股權(quán)在實(shí)務(wù)中常有發(fā)生。母公司可能出于以下目的出售子公司股權(quán):

  1. 改變經(jīng)營(yíng)方向,擬出售部分業(yè)務(wù);

  2. 其他股東想購(gòu)買子公司股權(quán),雙方達(dá)成一致;

但處置子公司股權(quán)時(shí),從處置1%開始到處置全部比例的股權(quán),不斷積累的量化,會(huì)在某個(gè)時(shí)間點(diǎn),喪失對(duì)子公司的控制權(quán)。因此我們根據(jù)交易本質(zhì)將處置子公司分為:

  1. 喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán);

  2. 不喪失控制權(quán)情況下處置子公司股權(quán)

和前文:捋一捋那些性質(zhì)特殊的股權(quán)交易

中購(gòu)買少數(shù)股權(quán)中提到的質(zhì)變和量變類似,即判斷交易如何處理,需根據(jù)

股權(quán)交易前和股權(quán)交易后的狀態(tài)來(lái)區(qū)分,即交易前后的狀態(tài)是否是控制狀態(tài)。

從不控制(控制)到控制(不控制),是質(zhì)變;

從不控制(控制)到不控制(控制),是量變。

2

不喪失控制權(quán)處置子公司股權(quán)(量變)

案例分析:

2018年1月,A公司和B公司分別出資800萬(wàn)元和200萬(wàn)元設(shè)立C公司,A公司和B公司持股比例分別是80%和20%。2019年3月,A公司將持有的20%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司,轉(zhuǎn)讓價(jià)格為500萬(wàn)元,當(dāng)日C公司賬面凈資產(chǎn)為2,000萬(wàn)元。轉(zhuǎn)讓后A公司仍能夠?qū)公司實(shí)施控制。

由于A公司轉(zhuǎn)讓后仍持有C公司60%的股權(quán)且擁有控制權(quán),故該轉(zhuǎn)讓屬于不喪失控制權(quán)情況下部分處置對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資。

上述股權(quán)交易屬于量變,因此是股東之間權(quán)益性交易,在交易過程中,交易價(jià)格和資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額不能作為投資收益等體現(xiàn),而應(yīng)調(diào)整資本公積,資本公積不足以沖減的,調(diào)整留存收益。

轉(zhuǎn)讓價(jià)格與應(yīng)享有賬面價(jià)值

=500-2,000×20%=100萬(wàn)元

合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)確認(rèn)資本公積100萬(wàn)元。

母公司報(bào)表會(huì)計(jì)分錄(按照處置股權(quán)的處理):

借:銀行存款 500w

      貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 200w

            投資收益        300w

合并報(bào)表處理思路:

按照合并抵消分錄處理,只是比例由80%變化為60%。但是在此過程中調(diào)整的資本公積,合并報(bào)表中會(huì)有所體現(xiàn)。假設(shè)C公司從成立至交易日,凈利潤(rùn)為1000萬(wàn)元。會(huì)計(jì)分錄如下所示:

合并抵消分錄:

借:其他凈資產(chǎn)(未分配利潤(rùn)除外) 1,000w

      少數(shù)股東損益 200w

      投資收益  300w

      貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 600w

            少數(shù)股東權(quán)益  800w

            資本公積(資本溢價(jià)) 100w

3

喪失控制權(quán)下處置子公司股權(quán)(質(zhì)變)

案例分析:

2017年1月31日,A公司以現(xiàn)金9,000萬(wàn)元取得了B公司60%的股權(quán),擁有控制權(quán),當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9,500萬(wàn)元,公允價(jià)值為10,000萬(wàn)元(由此可知該項(xiàng)收購(gòu)產(chǎn)生商譽(yù)3,000萬(wàn)元)。

2019年1月31日,A公司以8,000萬(wàn)元的價(jià)格將其持有的B公司40%的股權(quán)出售給C公司,處置后對(duì)B公司的剩余持股比例降為20%,對(duì)應(yīng)公允價(jià)值4,000萬(wàn)元.當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10,200萬(wàn)元,自購(gòu)買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10,700萬(wàn)元。

2017年2月1日至2019年1月31日實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)600萬(wàn)元,其他綜合收益100萬(wàn)元。

由于A公司對(duì)B公司的持股比例降至20%,不再擁有控制權(quán),故屬于因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失對(duì)原有子公司控制權(quán)。

對(duì)于剩余股權(quán)按喪失控制日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量,即4,000萬(wàn)元,如果A公司對(duì)B公司仍有重大影響則確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資4,000萬(wàn)元,如果沒有重大影響,則應(yīng)確認(rèn)金融資產(chǎn)4,000萬(wàn)元。

母公司報(bào)表會(huì)計(jì)分錄:

借:銀行存款 8,000w

      長(zhǎng)期股權(quán)投資(假設(shè)權(quán)益法) 4,000w

      貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 9,000w

            投資收益 3,000w

合并報(bào)表應(yīng)確認(rèn)的損益=

(8,000+4,000)-(10,700×60%+3,000)=2,580w

同時(shí),其他綜合收益100*60%=60w 也轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益

合并如何做會(huì)計(jì)處理呢?為方便操作,將2017年2月1日至2019年1月31日作為一個(gè)會(huì)計(jì)期間,該期間的合并應(yīng)如下處理(假設(shè)2017年2月1日B公司未分配利潤(rùn)為1000萬(wàn)元,凈資產(chǎn)其他科目合計(jì)數(shù)為9000萬(wàn)元):

合并抵消分錄:

借:凈資產(chǎn)其他科目 9,000w

      商譽(yù)   3,000w

      其他轉(zhuǎn)入(B公司期初未分配利潤(rùn))  1,000w

      其他綜合收益    40w

      少數(shù)股東損益  240w 

      貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 9,000w

            少數(shù)股東權(quán)益  4,280w

上述分錄解釋一下:

合并抵消的思路中,小編將權(quán)益抵消和損益抵消合并在一起考慮了,即一筆頭抵消掉所有需要抵消的項(xiàng)目,最終A+B-C反映合并報(bào)表真正的資產(chǎn)狀況和利潤(rùn)情況。前文中處理也是一樣的思路。

其他轉(zhuǎn)入調(diào)減1000萬(wàn)元,是因?yàn)榉峭豢刂葡潞喜r(shí),B公司的合并日未分配利潤(rùn)不應(yīng)反映在報(bào)表的期初未分配利潤(rùn)中,因此調(diào)減其他轉(zhuǎn)入。

其他綜合收益為什么確認(rèn)40萬(wàn)?因?yàn)樵冉璺叫璧窒?00萬(wàn),其中包括多數(shù)股確認(rèn)的60萬(wàn),但貸方的長(zhǎng)期股權(quán)投資,按照權(quán)益法調(diào)整后,也會(huì)確認(rèn)60萬(wàn),兩邊相互抵消后,結(jié)果就是借方確認(rèn)40萬(wàn)。從A+B-C的角度來(lái)看,也是正確的。因?yàn)槠渌C合收益最終只能體現(xiàn)多數(shù)股享有的60萬(wàn)元,A+B-C=0+100-40=60。因此合并是可以多角度來(lái)驗(yàn)證是否正確的。

同理,凈利潤(rùn)確認(rèn)600*40%=240萬(wàn)元也是如此。因?yàn)樾【帉?quán)益法調(diào)整、權(quán)益抵消和損益抵消三個(gè)分錄合并歸一,這樣雖然步驟沒那么清晰,但處理起來(lái)很快。當(dāng)然這個(gè)過程都是基于權(quán)益計(jì)算表的。

當(dāng)處置時(shí)(B公司期末數(shù)已經(jīng)不在報(bào)表中),分錄如下所示:

合并中處置股權(quán)分錄:

借:年初未分配利潤(rùn) 1,240w

      投資收益    360w

      貸:其他轉(zhuǎn)入

                -(B公司期末未分配利潤(rùn))  1,600w

單體確認(rèn)投資收益3000w,合并分錄中沖回360w,合并合計(jì)確認(rèn)2640w,和前述計(jì)算結(jié)果一致。

4

梳理和總結(jié)

股權(quán)交易的會(huì)計(jì)處理,說(shuō)簡(jiǎn)單也不簡(jiǎn)單,說(shuō)復(fù)雜也不復(fù)雜。咱們?cè)诳糃PA或者中級(jí)的時(shí)候,會(huì)為了應(yīng)付考試而記憶這些分錄和處理的原則,但事實(shí)上只要理解這些交易的本質(zhì),無(wú)需記憶上述分錄,即可知曉如何處理。

所謂的“知其然知其所以然”,大概就是如此吧!

希望本文對(duì)你有所幫助,最后祝一切順利!

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